Управляемый депозит налоговый агент. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству

Российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате:

дивидендов российским организациям (п. 3 ст. 275 НК РФ) и иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства (п. 3 ст. 275, п. 6 ст. 282.1 НК РФ);

процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам российским организациям и иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства (за некоторым исключением) (п. 5 ст. 286 НК РФ);

иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства, доходов, не связанных с деятельностью этих представительств (п. 4 ст. 286, подп. 1 п. 4 ст. 282, п. 6 ст. 282.1 НК РФ);

определенных доходов иностранным организациям, не имеющим в России постоянных представительств (п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль? Российская организация, применяющая общую систему налогообложения, выплачивает дивиденды российской организации на упрощенке.

Да, нужно.

Организации, применяющие упрощенку, признаются плательщиками налога на прибыль с причитающихся им дивидендов (абз. 1 п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Если источником выплаты дивидендов является российская организация, применяющая общую систему налогообложения, она признается налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ). При выплате доходов налогоплательщикам налоговые агенты обязаны удерживать из них предусмотренные законодательством налоги и перечислять их в бюджет (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Таким образом, при выплате дивидендов российской организации, применяющей упрощенку, российская организация, применяющая общую систему налогообложения, должна исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 30 сентября 2013 г. № 03-11-11/40267.

Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль? Российская организация выплачивает дивиденды учредителю, которым является государство (субъект РФ, муниципальное образование) .

Нет, не нужно.

Организация - налоговый агент должна удержать налог на прибыль с дивидендов, если ее учредитель (участник) - получатель дивидендов является налогоплательщиком (п. 1 ст. 24, ст. 275 НК РФ).

Государство, субъекты РФ, муниципальные образования являются публично-правовыми образованиями, представлять интересы которых (в т. ч. контролировать выплату и зачисление в доход бюджетов дивидендов от дочерних организаций) уполномочены отдельные органы государственной власти и местного самоуправления. Это следует из положений статьи 124 Гражданского кодекса РФ. Одним из администраторов дивидендов, причитающихся Российской Федерации и ее субъектам, является Росимущество и его территориальные управления (ст. 4 Закона от 2 декабря 2013 г. № 349-ФЗ, приложение 7 к указаниям, утвержденным приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, п. 5.28, 5.31 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 июня 2008 г. № 432). Несмотря на то что доходы в виде дивидендов зачисляются в бюджеты через структуры Росимущества, фактическим получателем этих доходов являются сами публично-правовые образования.

Информируем, что с 1 января 2015 года к доходам налоговых резидентов Российской Федерации (юридических и физических лиц) в виде дивидендов будет применяться налоговая ставка 13% (п.1 ст.224 НК РФ и пп.2 п.3 ст.284 НК РФ) вместо 9%. При этом расчет суммы налога производится по установленной ст. 275 НК РФ формуле.

Изменения внесены Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации.

Информируем Вас, что лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, а также принимаемые ими риски.

При применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров РФ и (или) ставок налога, установленных НК РФ, в дополнение к вышеуказанным документам, вправе запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы):

1) подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров РФ);
2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

В случае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент РФ, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в статье 312 НК РФ.

Данные изменения внесены Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций).

В этой статье читайте о порядке уплаты налога на прибыль налоговыми агентами с доходов от операций с ценными бумагами, дивидендов, аренды, реализации имущества, использования авторских прав, при выплате таких доходов иностранным организациям. Статья подготовлена Н.Б. Кучерук, главным специалистом-ревизором отдела документальных проверок Главного управления ФСНП России по СЗФО.

Исчисление и уплата налога, удерживаемого налоговым агентом, с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ

Порядок уплаты налога на прибыль иностранными организациями определен в главе 25 НК РФ. Статьей 246 НК РФ к иностранным организациям, являющимся плательщиками налога на прибыль, с 1 января 2002 года были включены иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.

Глава 25 НК РФ предусматривает особый порядок налогообложения иностранных организаций при получении доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью, - доходов от источников в Российской Федерации.

Перечень доходов, отнесенных к доходам, полученным иностранной организацией из источников в РФ, установлен п. 1 ст. 309 НК РФ. Следует отметить, что указанный перечень не является закрытым.

К доходам иностранной организации от источников в РФ, в частности, относятся:

доходы от операций с ценными бумагами, в том числе доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;
доходы от дивидендов, выплачиваемых иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций;
процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;
доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;
доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;
доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ;
доходы от международных перевозок;
штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
прочие аналогичные доходы.

Особенность исчисления и уплаты налога с указанных видов доходов заключается в том, что обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налоговых агентов.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов у налогоплательщиков. Обязанности же носят отличный от обязанностей налогоплательщиков характер и перечислены в п. 3 ст. 24 НК РФ. На налоговых агентов налагаются следующие обязанности:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги;
в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Из них обращает на себя внимание обязанность, предусмотренная подпунктом 3 п. 3 ст. 24 НК РФ - вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику. Данная обязанность находит свое продолжение в части 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, которая, раскрывая положение п. 3 ст. 24 НК РФ, устанавливает, что обязанность налогоплательщиков по уплате налога может считаться исполненной с момента удержания налога налоговым агентом. На практике данное положение означает, что при выплате иностранной организации дохода в натуральной форме, при последующем отсутствии расчетов с иностранной компанией в денежной форме, налоговый агент не имеет возможности удержать с такого дохода налог. Натуральный доход, в свою очередь, в силу ст. 309 НК РФ является объектом обложения налогом на доходы иностранных лиц. Соответственно, создаются предпосылки для взыскания недоимок, штрафных санкций и пени налоговыми органами. В этом случае налоговым органам следует учесть, что ст. 106 НК РФ в качестве обязательного элемента состава налогового правонарушения указывает на вину нарушителя, которая в данном случае отсутствует. В соответствии со ст. 109 НК РФ отсутствие в содеянном вины является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафов, тогда как взыскание недоимки и пени не исключается.

Рассмотрим вопросы налогообложения отдельных доходов иностранных организаций, облагаемых у источника выплаты, более подробно.

Доходы от операций с ценными бумагами

В соответствии с пп.3 п.1 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией из источников в РФ, относится процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации. В том числе:

доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.

В соответствии с п.1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Таким образом, налогообложению у источника выплаты подлежит доход иностранной организации от долгового обязательства любого вида, в том числе доходы от предоставления займов; доходы по выданным кредитам; доходы от средств, размещенных в депозит (в том числе краткосрочный) и пр.

Процентный доход иностранной организации облагается у источника выплаты по ставке 15%.

Процентные доходы иностранных организаций подлежат налогообложению в РФ с учетом действующих между РФ и иностранными государствами соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества на основании специальных положений, установленных ст. 312 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией от источников в РФ, относятся доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей).

В силу п. 2 ст. 309 НК РФ доходы от реализации иностранными юридическими лицами, не имеющими на территории РФ постоянного представительства, на территории РФ иных ценных бумаг (за исключением указанных выше акций) не признаются доходами от источников в РФ и не подлежат налогообложению налогом на прибыль. При определении налоговой базы по доходам от реализации указанных выше акций из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ. Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии с настоящей статьей, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) облагаются у источника выплаты таких доходов по ставке 20%.

Пример

В январе 2002 г. ООО "А" получило от иностранной организации заем в размере 100 руб. По договору займа проценты за пользование заемными средствами составляют 12% годовых с ежеквартальным начислением процентов. В бухгалтерском учете налогового агента исчисление, удержание и перечисление налога на доходы иностранных юридических лиц при выплате иностранной организации процентного дохода от долговых обязательств может быть отражено следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 66 - 100 руб. - получен кредит; Дебет 91 Кредит 66 - 3 руб. - начислены проценты по окончании 1 квартала 2002 г.; Дебет 66 Кредит 68 - 0,45 руб. - удержан налог на доходы иностранной организации за 1 квартал 2002 г. по ставке 15%; Дебет 66 Кредит 51 - 2,55 руб. - выплачены проценты за пользование заемными средствами иностранной организации.

Доходы от дивидендов

Налогообложению у источника выплаты подлежат доходы иностранных организаций в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации - акционеру российских организаций, а также, доходы от распределения в пользу иностранного участника прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации.

Дивидендами в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

При налогообложении таких доходов необходимо учитывать, что в соответствии с законодательством не имеет значения, в какой форме были данные доходы выплачены: в денежной форме, в натуральной форме или в форме взаимозачета.

Доходы иностранных организаций от дивидендов, от долевого участия в предприятиях облагаются по ставке 15%, если соглашением об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующим между РФ и соответствующим иностранным государством, не установлено иное. Кроме того, соглашением определяется и сам термин "дивиденды", т.е. определяется, какого рода доходы рассматриваются в соглашении в качестве дивидендов и облагаются соответствующим образом.

Пример

Доходы от аренды

Иностранные организации уплачивают налоги по доходам от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. Доходы от лизинговых операций (финансовой аренды), связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

Критерием, определяющим возникновение доходов от источников в России и соответственно обязанность по удержанию налога у источника выплаты, является место использования арендуемого имущества - территория РФ.

Доходы иностранных организаций от сдачи в аренду или субаренду имущества облагаются по ставке 20%, если международным соглашением Российской Федерации с иностранным государством не установлено иное.

В бухгалтерском учете налогового агента исчисление, удержание и перечисление налога на доходы иностранных юридических лиц при выплате иностранной организации дохода в виде арендной платы может быть отражено следующими проводками:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 76.3 - начислен доход иностранной организации (арендная плата); Дебет 76.3 Кредит 68 - начислен налог на доходы иностранной организации (по ставке 20%); Дебет 68 Кредит 51, 52 - перечислен налог на доходы иностранной организации; Дебет 76.3 Кредит 51, 52 - перечислен доход иностранной организации (арендная плата).

Доходы от реализации имущества

Доходы, получаемые иностранными организациями от реализации находящегося на территории РФ недвижимого имущества, также подлежат налогообложению у источника выплаты.

При определении налоговой базы доходы от реализации недвижимого имущества могут быть уменьшены на стоимость реализованного имущества, определяемую в порядке, установленном ст.268 НК РФ:

при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определенную в соответствии со ст. 257 НК РФ;
при реализации прочего имущества - на цену приобретения этого имущества.

При реализации недвижимого имущества доходы от таких операций могут быть также уменьшены на суммы расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии с настоящей статьей, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

Ставка налога при налогообложении таких доходов установлена в размере 20 %.

Пример

Иностранная организация приобрела в январе 2002 г. здание первоначальной стоимостью 500 000 руб., в октябре 2002 г. здание было продано ООО "С" за 600 000 руб. Сумма амортизационных отчислений, начисленных иностранной организацией за период с февраля по сентябрь 2002 г., составила 50 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "С" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 76 - 600 000 руб. - приобретено здание.

Иностранная организация предоставила ООО "С" документы о первоначальной стоимости здания и сумме начисленного износа. На основании предоставленных данных остаточная стоимость здания составила

500 000 руб. - 50 000 руб. = 450 000 руб.

В данном случае ООО "С" должно удержать налог на доходы иностранной организации не с полной суммы дохода от реализации здания, а с разницы между стоимостью продажи и остаточной стоимостью здания, т.е.

600 000 руб. - 450 000 руб. = 150 000 руб.

Дебет 76 Кредит 68 - 30 000 руб. - удержан налог на доходы иностранной организации; Дебет 76 Кредит 51 - 570 000 руб. - ООО "С" перечислено иностранной организации за приобретенное здание.

Доходы от использования авторских прав

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности признаются доходами от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, в том случае, если эти доходы не связаны с деятельностью постоянного представительства иностранной организации.

К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Ставка налога при налогообложении таких доходов установлена в размере 20%. Налогообложение рассматриваемых доходов также регулируется положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующих между РФ и иностранными государствами, которыми могут быть установлены иные ставки взимаемого в стране-источнике налога.

В бухгалтерском учете налогового агента исчисление, удержание и перечисление налога на доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности может быть отражено следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 76 - начислен доход иностранной организации от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности; Дебет 76 Кредит 68 - начислен налог на доходы иностранной организации по ставке 20%; Дебет 76 Кредит 51 - перечислен доход иностранной организации от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.

Доходы, получаемые иностранной организацией от источников в РФ, являются объектом налогообложения по налогу на прибыль независимо от формы, в которой они получены. Доходы могут быть получены, например, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прошения долга или зачета требований.

Налоговым агентом могут быть российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие доходы иностранной организации.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов и в валюте выплаты доходов.

В то же время, в п. 2 ст. 310 НК РФ предусмотрен особый порядок исчисления и удержания налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации. Налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов, если:

доход выплачивается иностранной организации, имеющей постоянное представительство на территории Российской Федерации. При этом, иностранная организация должна предоставить источнику выплаты нотариально заверенные копии свидетельства о постановке на учет в налоговых органах;
доходы, выплачиваемые иностранной организации, не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международными договорами;
доходы, полученные при выполнении соглашений о разделе продукции, освобождаются от удержания налога при их перечислении иностранным организациям в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
доходы, выплачиваемые иностранной организации, облагаются по налоговой ставке в размере 0%.

В статье 287 НК РФ установлены сроки по перечислению налоговым агентом сумм удержанного налога. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Налоговый агент обязан по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором он производил выплаты налогоплательщику, предоставлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в общеустановленном порядке. Формы налогового расчета утверждены приказом МНС России от 24.01.2002 № БГ-3-23/31 "Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов".

Положения статьи 312 НК РФ регулируют ряд важных вопросов, возникающих при взаимоотношениях налогового агента и иностранной организации, получающей доход из источника в Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 312 НК РФ предусмотрен порядок возврата ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации предусмотрен особый режим налогообложения. Возврат ранее удержанного налога производится при предоставлении иностранной организацией в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента всех необходимых документов, предусмотренных данной нормой. Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога должен осуществляться в валюте выплаты в месячный срок со дня подачи заявления налогоплательщиком. Подача иностранной организацией заявления о возврате ранее удержанных сумм налога производиться в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Заканчивая эту статью, следует отметить, что с 1 января 2002 года вступает в силу предписание статьи 123 НК РФ, предусматривающее ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в виде взыскания с налогового агента штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Порядок и особенности исчисления налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлен статьей 214.1 Налогового кодекса (НК).

Согласно п. 2 статьи 214.1 НК под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки.

В соответствии со статьей 8 Закона РФ от 20 февраля 1992 года №2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле":

к фьючерсным сделкам относятся сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара стандартных контрактов на поставку биржевого товара;
к опционным биржевым сделкам относятся сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.

Налоговые агенты

Согласно п. 3 и п. 8 статьи 214.1 НК организации, выступающие источником выплаты дохода налогоплательщикам - физическим лицам во исполнение договоров доверительного управления на рынке ценных бумаг, признаются налоговыми агентами.

Значит, обязанности по исчислению налога, его удержанию и перечислению в бюджет возлагаются на организации, производящие выплату денежных средств физическим лицам во исполнение договора доверительного управления.

Таким образом, доверительные управляющие по указанным договорам обязаны определить налоговую базу, исчислить, удержать из денежных средств, причитающихся учредителю управления, и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц с доходов, полученных от совершения названных операций.

Имущественный вычет

Налогоплательщик вправе воспользоваться у источника выплаты дохода имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 статьи 220 НК , в случае, если его расходы на приобретение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально. Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов в этом случае налогоплательщику не предоставляется.

Имущественный налоговый вычет предоставляется при продаже ценных бумаг, находящихся в собственности налогоплательщика:

менее 3-х лет – в пределах 125000 рублей;
3 года и более – в полной сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

При этом согласно п.3 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 №58-ФЗ (Закон 58-ФЗ) с 1 января 2007 года положения абз. 19 п. 3 статьи 214.1 НК утратили силу. То есть с 1 января 2007 года налогоплательщик уже не может воспользоваться имущественным налоговым вычетом при отсутствии у него документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг (долей, паев).

Законом 58-ФЗ с 1 января 2007 года из статьи 220 НК исключено положение, согласно которому особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, устанавливаются статьей 214.1 НК РФ.

Расчет налоговой базы

При условии отсутствия выплат в налоговом периоде налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода.

В том случае, если до истечения очередного налогового периода осуществлялись выплаты в пользу учредителя управления, обязанность исчислить налоговую базу возникает на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется в общем порядке с учетом особенностей доверительного управления, установленных п. 7 статьи 214.1 НК.

Помимо общего перечня возможных расходов, в расходы учредителя доверительного управления, как налогоплательщика, включаются также суммы, уплаченные доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации, произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Установлен порядок определения налоговой базы отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода, при условии совершения сделок с ценными бумагами различных категорий или при возникновении в процессе доверительного управления иных видов доходов (в виде дивидендов, процентов).

При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода.

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления, уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории. В свою очередь, доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории. Аналогичное действие возможно и в отношении полученных результатов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Кроме того, согласно п. 8 статьи 214.1 НК предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно на сумму убытка, полученного по указанным операциям, совершенным в налоговом периоде доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления.

Сроки уплаты НДФЛ

Согласно п. 8 статьи 214.1 НК предусмотрен особый порядок уплаты налога в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления или выгодоприобретателя.

Если выплаты денежных средств налогоплательщику не производились, то есть при невозможности удержания налога налоговым агентом по состоянию на 31 декабря отчетного календарного года осуществляется расчет суммы налога.

В этом случае согласно положениям п. 8 статьи 214.1 НК налоговый агент (доверительный управляющий) в течение одного месяца с момента возникновения невозможности удержания налога в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 НК РФ).

Под определение « », применительно к налогу на прибыль организаций, подпадают российские юридические лица, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (пункт 4 статьи 286 НК РФ). Кроме того, хотя это прямо не указано в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат. Это следует из общего правила, предусмотренного статьей 24 НК РФ), поскольку в отношении налога на прибыль для указанной категории лиц не предусмотрено освобождения от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Согласно статье 24 НК РФ обязанностью налогового агента является правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты соответствующих налогов, то есть обязанностью налогового агента является не уплата налога, а удержание и перечисление в бюджет соответствующего налога. Фактически это означает, что налоговый агент в предусмотренных законодательством случаях исполняет не свою обязанность по уплате налога (то есть не выступает в качестве налогоплательщика), а обязанность другого налогоплательщика.

В случаях, когда указанные лица выплачивают иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, такие доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты (пункт 1 статьи 309 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ следующие ви ды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ);

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

Доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

Доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта;

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

8) доходы от международных перевозок.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные доходы.

Следует обратить внимание, что указанный перечень не закрыт и подлежит расширительному толкованию, что связано с наличием в нем понятия «иные аналогичные доходы».

Вместе с тем, не являются налоговыми агентами по налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, выплачивающие иностранной организации доходы, связанные с осуществлением ею предпринимательской деятельности в России. Это обусловлено пунктом 2 статьи 309 НК РФ, согласно которому доходы иностранных организаций от продажи товаров или иного имущества, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации (то есть доходы от предпринимательской деятельности), не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплат не подлежат.

Пример.

Организация в мае 2005 года уплатила иностранной компании за поставленные товары сумму в размере 100 000 рублей.

В данном случае, организация выплатила доход иностранной организации от реализации товаров, то есть от осуществления предпринимательской деятельности в Российской Федерации, он налоговым агентом не признается.

Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога налоговым агентом установлены статьей 309 НК РФ, и заключаются в следующем:

· исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу. Исключение составляют случаи, когда выплачиваются доходы от реализации акций и недвижимого имущества;

· обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, - 20%. Из этого правила тоже есть исключения. Оно не действует при выплате дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также доходов от сдачи в аренду (субаренду) недвижимого имущества и от международных перевозок (пункт 2 статьи 284 НК РФ);

· сумма налога на прибыль при выплате любых доходов иностранным лицам зачисляется в федеральный бюджет (пункт 6 статьи 284 НК РФ) (рекомендуем контролировать КБК, указанный в платежном поручении);

· соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода (пункт 5 статьи 286 НК РФ);

· сумма удержанного налога перечисляется в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (пункт 2 статьи 287 НК РФ). Но это правило не применяется в отношении дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

· налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога исчисляются в валюте, в которой получает доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу (кросс – курсу) Центрального банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов (пункт 5 статьи 309 НК РФ);

· сумма налога, удержанного из доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога (пункт 1 статьи 310 НК РФ);

· по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, налоговый агент представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (пункт 4 статьи 310 НК РФ).

Пример.

Российская организация начислила доход иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, в сумме 100 000 рублей.

Предположим, ставка налога на прибыль по данной операции составила 20%.

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика – иностранной организации и перечислению в бюджет:

100 000 рублей х 20% / 100% = 20 000 рублей.

Сумма дохода, подлежащая выплате иностранной организации:

100 000 рублей – 20 000 рублей = 80 000 рублей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанным в пункте 1 статьи 309 НКРФ, за исключением нескольких случаев. Эти случаи, когда налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог, предусмотрены в пункте 2 статьи 310 НК РФ.

Российская организация, будучи налоговым агентом, вправе не удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации в случае, если деятельность этой иностранной организации в Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства в целях налогообложения и выплачиваемый доход относится к постоянному представительству. Это следует из положений пункта 2 статьи 310 НК РФ.

Для правомерного неудержания сумм налога налоговому агенту согласно пункту 2 статьи 310 НК РФ необходимо иметь в распоряжении следующие документы:

· уведомление, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации;

· нотариально заверенную копию свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.

Налоговый агент вправе не удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации.

Необходимым условием для неудержания сумм налога налоговым агентом является наличие у него подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Указанное подтверждение в соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ иностранная организация должна представить выплачивающему доход налоговому агенту. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В случае отсутствия у налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации, подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, налог на доходы от источников в Российской Федерации с доходов этой иностранной организации от использования прав на объекты интеллектуальной собственности в соответствии со статьями 310 и 284 НК РФ облагается налогом.

Согласно пункту 2 статьи 287 НК РФ, пункту 1 статьи 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

В соответствии со статьями 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов и указанные в статье 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения.

Форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России 19 декабря 2003 года №БГ-3-23/701@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и внесении изменений и дополнений в инструкцию по ее заполнению». Инструкция по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 3 июня 2002 года №БГ-3-23/275 «Об утверждении Инструкции по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

В случае применения положений международных договоров Российской Федерации налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Как установлено пунктом 2 статьи 285 НК РФ, для налогоплательщиков – организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

С учетом вышеизложенного налоговые агенты, исчисляющие авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, составляют налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в отношении выплат, произведенных в течение месяца, и представляют его в налоговые органы по месту своего нахождения по истечении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания соответствующего календарного года, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. При этом налоговый расчет нарастающим итогом с начала года не составляется.

Пунктом 2 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что для возврата ранее удержанного у источника выплаты налога иностранные организации – получатели дохода представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента заявление по форме, установленной МНС России.

Формы заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации, утверждены Приказом МНС России от 15 января 2002 года №БГ-3-23/13 «Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации». Инструкции по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации утверждены Приказом МНС России от 20 мая 2002 года №БГ-3-23/259 «Об утверждении инструкций по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации».

Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Указанная норма НК РФ применяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января 2002 года.

Для удобства налогоплательщиков ими могут использоваться формы заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык. Образцы таких форм заявлений в электронном формате размещены на Интернет-сайте ФНС России.

При поступлении заявления в налоговый орган по месту постановки на учет лица, выплатившего доход иностранной организации и удержавшего налог (налогового агента), на экземплярах заявления, предназначенных для данного налогового органа и заявителя, проставляются отметки о получении с подписью уполномоченного должностного лица и печатью (штампом) вышеупомянутого налогового органа.

Экземпляр заявления, предназначенный для заявителя, с отметкой налогового органа о получении возвращается заявителю или его уполномоченному представителю.

После проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения СССР (Российской Федерации) с конкретным иностранным государством, руководитель (его заместитель) налогового органа по месту постановки на учет налогового агента принимает решение о возврате соответствующих сумм налогов иностранной организации, о чем делается отметка в разделе 6 экземпляра заявления, предназначенного для налогового органа по месту постановки на учет лица, выплатившего доход и удержавшего налог, - налогового агента.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».